文/ 邢缤心

近年来，随着国内经济的快速发展，个人和企业财富快速积累，国内的银行理财产品突飞猛进。根据《中国金融稳定报告（2014）》，从2004年光大银行发行国内第一只银行理财产品开始，截至2013年末，银行业理财产品余额已达9.5万亿元。

银行体系的表外资产飞速扩张，带来的影子银行问题，并非只是中国的产物，此前，美国不受监管的影子银行体系被认为是2008年国际金融危机的导火索之一。危机爆发之后，国外银行业等监管机构很快就意识到了当时会计准则的局限性。

2011年，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）、《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）和《国际财务报告准则第12号——其他主体中权益的披露》（IFRS12），正式启动了其对银行资产负债表表外活动和合营安排的会计准则改进工作。IFRS10、IFRS11和IFRS12已经于2013年1月1日起生效，并且构成了IASB应对金融危机全面举措中的重要一环。

相反，国内银行理财产品（尤其是非保本型理财产品）的规模逐渐增大，在金融体系内的影响力逐渐增强，其会计处理和信息披露问题却没有得到同等程度的重视。

银行理财产品会计处理现状分析

目前，国内规范银行理财产品会计处理的文件主要有三个：《企业会计准则》、《商业银行个人理财业务管理暂行办法》和《商业银行个人理财业务风险管理指引》。

《企业会计准则》是银行理财产品会计处理的基本依据，而《商业银行个人理财业务管理暂行办法》和《商业银行个人理财业务风险管理指引》作为银监会发布的部门规章，对银行理财产品的会计处理也提出了一些具体要求。

一般来说，保本型理财产品进行会计核算，分为代理业务负债（具体科目包括：募集资金本金、募集资金应付利息、募集资金利息调整、募集资金公允价值变动、理财产品委托客户的收益）、代理业务资产（具体科目包括：理财产品面值、理财产品利息调整、理财产品公允价值变动、理财产品应收利息、理财产品已实现未结算损益）、损益类科目等。

在实践中，各家商业银行对保本型理财产品的会计处理并不一致。在2011年至2013年年报中，工商银行和农业银行的会计政策一致，都把保本型理财产品的相关资产与负债整体指定为以公允价值计量且将其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。而建设银行在2011年和2012年的年报中，则将保本理财产品募集的资金作为吸收存款，将保本理财产品投资运作所形成的资产组合整体指定为以公允价值计量且将其变动计入当期损益的金融资产。直到2013年年报，建设银行才都把保本型理财产品的相关资产与负债整体指定为以公允价值计量且将其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。

对于非保本型理财产品来说，由于至少从表面上来看，银行并不承担其相关的收益和风险，因此，在会计处理时通常是放在表外，所以，非保本型理财产品属于银行表外业务之一。因此，此前各主要商业银行都没有对非保本型理财产品的规模等信息进行披露。

直到2013年年报，才有了显著的变化。比如，笔者查阅了工、农、建、中四大行的2013年年报，其对非保本型理财产品的余额、手续费和佣金收入及最大敞口等关键信息均进行了披露。

以建设银行2013年年报为例，其年报对“未合并结构化主体的利益”进行了披露：未纳入其合并范围的相关结构化主体包括其为获取投资收益而持有的信托计划、基金投资、资产支持类债券和理财产品等，以及旨在向客户提供各类财富管理服务并收取管理费、手续费及托管费而发行的非保本理财产品、设立的信托计划及基金等。而且，建设银行还披露了相关的账面余额、最大风险敞口以及当年自上述未合并结构化主体取得的收入。

存在的弊端和不足

近年来，尽管国内可供创新的金融工具不多，但金融创新产品仍然层出不穷，监管手段和方式已经大大落后于金融实践。而且，包括银行在内的金融机构受到来自利润的驱动和压力，其自身拥有强大的规避监管的动力。应该说，目前银行理财产品的会计处理仍存在很多需要改进之处。

比如，与银行理财产品的会计处理相关的制度还不完善。银行理财产品的会计处理主要依据《企业会计准则》，监管当局至今还没有对银行理财产品的会计处理出台过明确的或是专门的规范性文件，这就造成各商业银行对理财产品的会计处理差别很大。而且，目前银行理财产品的投资方向已经非常广泛，涉及证券、基金、信托等诸多领域。但是，在目前分业监管的体制下，银行理财产品这种具有明显交叉性的业务应该如何监管，现在还没有明确的结论。

在信息披露方面也有很大的局限性，尤其表现在非保本型理财产品上。目前国内暂时还没有一个全面的、系统的、统一的专门针对银行理财产品的信息披露规则，各家商业银行只能根据监管当局的要求或者自身的判断，对表外业务进行不同程度的信息披露，这种信息披露的透明度各异，各家银行几乎都是各自为政。

很多情况下，结构性存款也被视为银行理财产品的一种。但是，由于结构性存款的设计灵活多变，各商业银行对结构性存款公允价值的估值也存在明显差别。比如，在会计政策的选择、公允价值计量、估值模型的选择、信息披露等方面均存在一定差异。另外，各家商业银行披露的信息都不够完备充分，尤其是对结构性存款的交易结构、产品信息、估值模型、估值使用的主要参数、风险构成等信息披露较少，个别商业银行甚至未对结构性存款的相关信息单独进行披露。

银行理财产品会计处理五点改进建议

第一，尽快出台专门针对商业银行理财产品会计处理方面明确的、具有可操作性和指导意义的规范性文件和操作指南。进一步明确、细化各个科目的适用原则，按照实质重于形式的审慎原则记录银行经营活动，防止会计报表与会计科目使用的套利。

第二，会计准则还应该适当地向表外延伸，指导商业银行准确地反映表外信息。应该明确表外业务会计处理的一般原则，提供相应的评估和判断标准，使银行能够根据业务的性质进行判断，并进行相应的会计处理，使银行的资产负债表如实地反映其经营活动的业务属性和风险性质，持续完善表外理财产品的投资管理，合理安排资产负债期限结构，严格市场风险管理。

第三，应该加大对相关人员的会计专业技能培训，打造一支高素质的专业人才队伍。银行理财业务在产品的设计、资金运作等环节对会计处理的专业性要求很高。银行理财业务（尤其是银行的表外业务）是一项专业技术含量很高的综合性金融服务，往往伴随着复杂的金融创新和合约安排，尤其表现在产品的结构设计、收益与风险的分担、各利益主体间权利和义务的界定等方面。有些产品，不仅普通投资者难以在短时间内完全弄懂，就连专业人士也是如此。而这就对银行财务人员提出了更高的要求。所以，有必要使银行财务人员介入银行理财产品设计和创新的全过程，只有这样，他们才能够了解和掌握交易安排的具体情况，使其能够及时跟上银行理财产品业务的发展节奏，加深对银行理财产品的理解；只有这样，才能对银行理财业务准确地进行会计处理，同时，准确地评估该项业务的风险水平，才能充分发挥会计处理在银行理财产品核算、控制和监督中的作用。

第四，为了防止影子银行的风险，应该打破在国内分业监管的体制。金融市场的主要监管部门（央行、银监会、证监会等部门）应该加强协调和沟通，借鉴巴塞尔协议、国际会计准则委员会关于商业银行理财产品会计和表外业务信息披露的有关条款与框架来制定准则和相关规范。

第五，信息披露是金融市场监管的基石，完善的信息披露是确保金融市场公平、公正、公开的根本保证。因此，监管部门应该对银行理财产品的信息披露给于足够的重视，应该进一步细化银行理财产品的信息披露标准，提高银行理财产品业务的透明度。同时，还应该提高信息的可比性，以便使用者全面、准确地评估银行潜在风险和财务业绩；要将以非保本型理财产品为代表的表外业务纳入银行财务报告编制范围，实现表外数据的信息共享，提高银行间的横向可比性。