文/国家税务总局原副局长、联办财经研究院院长许善达

十二届全国人大常委会将房地产税立法纳入立法规划。全国人大有关工作人员也介绍房地产税立法 “正在研究之中”。本文从房地产税属性、立法法理障碍、立法权等角度论述了房地产税立法需要思考的问题，并对房地产税立法提出了相关建议。

自从2012年房产税扩大到居民住宅领域的试点在上海、重庆启动以来，争论一直不断。2013年10月中共中央总书记、国家主席习近平在中共中央政治局学习会议上对居民住宅战略做出指示，对居民住宅战略做出方向性调整：将“抑制房价过快上涨”“让房价回归合理水平”转变为“帮助低收入群体解决住房困难”。根据这一新战略，停止扩大住宅房产税试点，并且将“房地产税立法”工作交由全国人大负责，国务院有关部门承担“配合”全国人大立法职责。这是关于居民住宅新战略实施中所做出的重要举措，有着非常丰富的内涵。

学术界对这一重要举措做出多种反应。仍有不少人士误认为所谓“房地产税立法”不过是把上海、重庆试点方案做一些修补就可以形成法律草案提交审议了。但事实上房地产税立法绝非如此简单。全国人大有关工作人员对目前的工作进展的说明是“正在研究之中”。从学术界目前讨论的情况来看，至少有以下问题在立法工作中需要研究明确。

房地产税立法须思考几个重要问题

单一税种还是税种体系?

“房地产税”是一个税种，还是与房地产有关的税种所构成的体系？这两种理解在学术界中都有学者主张。但是，如果由全国人大立法，显然不是第二种理解，因为目前正在准备实施的营改增中包括建筑安装和不动产业的营业税改为增值税，如果把“房地产税”理解为所有有关房地产的税种，显然目前全国人大不可能启动营业税改为增值税的立法工作。因此，全国人大所承担的“房地产税”立法工作应该只是一个税种，是指把目前对企业征收的房产税和土地使用税合并并且扩大到居民住宅而称之为“房地产税”。

在上海和重庆市试点房产税时，试点的房产税是在其他房地产税种均不调整的前提下增加一个对居民住宅保有环节征税的税目。但是现在财政部公开发表的意见是要在减少交易环节税收的前提下增加保有环节的税收。这两种不同的思路显然需要在立法研究中明确。按照第一种思路的试点显而易见得不到其他地方政府的认可和支持，预计全国人大按照试点方案的思路推进立法工作的可能性不会太大。当然这需要全国人大正式确认。

财产税还是行为税？

“房地产税”是财产税还是行为税？我国现行土地制度规定城镇土地是国有，农村土地是集体所有。因此20世纪80年代设立房地产税制时，对企业房地产税收出台了两个性质不同的税种，一个是房产税，属财产税性质；一个是土地使用税，属行为税性质。在其他国家，叫“real estate tax”也好，叫 “property tax”也好，就住宅和住宅所占据的土地而言，都是视为一个财产税征收对象的。为什么？因为这些国家的土地制度与我国不同，它们的土地是私有的。既然住宅和住宅占据的土地均作为私人财产属住宅所有者所有，对此征收一个房地产税在法理上就没有问题。但是，我国虽然住宅制度改革实现了作为建筑物属于私人财产，但住宅所占据的土地仍是国有的。这就必然引发一个“房地产税立法”的前提问题：房地产税是财产税还是行为税？房地产税立法必须明确这个问题。

以财产税立法法理障碍何在?

“房地产税”作为财产税立法的法理障碍：按照税收法治原则，财产税是对财产所有者征收的。如果房地产税是财产税，财产所有者就是纳税人。国有土地所有者是国家，具体代表人是各级政府。对土地征财产税，就是某一级政府对其他政府甚至对自身的财产征税，这显然是毫无意义的。据了解，有的研究机构收集了几十个国家房地产税法的文本，没有发现一个是对国有土地征财产税的。这就是房地产税作为财产税的法理障碍。因为中国城镇土地国有制是不可变更的，对国有土地征收财产税与法理相悖，不可取。

以行为税立法法理障碍何在?

“房地产税”作为行为税立法的法理障碍：如果对国有土地征收财产税与土地国有制存在法理上的悖论，可以考虑的另外一种设计就是按照现行商业土地使用税的模式对住宅征收财产税，对住宅占据的国有土地征收作为行为税的土地使用税。但是，现行房地产政策对住宅土地有了区别于20世纪80年代的不同的政策。在计划经济时期，国家无偿划拨土地供企业使用，企业并不是从市场上取得土地使用权。在这种土地制度下，国家对企业使用国有土地的“行为”开征了土地使用税。随着经济体制改革的深入，土地国有制没有改变，而企业取得国有土地使用权的制度从政府无偿划拨改为企业在招投标市场上购买国有土地使用权。虽然有些地方政府为了招商引资仍然无偿或低价转让国有土地使用权，但住宅项目开发商必须支付获取七十年国有土地使用权的费用，在政府预算科目上叫作“土地使用权转让收入”。而购买住宅的人在支付给开发商的价款中已经包含了七十年土地使用费。这是我国经济体制改革取得的重大进展，但也对改革开放初期形成的一些制度（包括税收制度）带来了冲击。如果房屋购买者已经为住宅所占据的国有土地支付了七十年使用费，政府再出台一个对住宅所有者征收的国有土地使用税，这种税费重复征收的制度会使房地产税与国有土地使用权招拍挂制度在法理上相悖。

地方税的立法权问题

中央与地方的税权，特别是税收立法权一直是学术界多年来争论不休的问题。有一种主张认为决不能授予地方税收立法权，理由是地方行使税收立法权会导致中国的分裂。这种主张不能说完全没有道理，但是显然过于极端了。美国的州一级议会拥有州税立法权，甚至市、县、社区均拥有税收立法权，只不过一般来说市、县、社区并不使用“税”（tax）的名义罢了。但是美国并没有因此而分裂。“纳什均衡”的原理可以确保地方政府行使部分房地产税立法权会大大有利于这个税制的进步，同时可以使这个税源具有强烈地方性质的房地产税更适应各地的特点。在哪些税制要素上授予地方立法权？对授予地方的这些立法权有何种限制？中央如何对地方行使这些立法权实施有效的监控？总之，如何在房地产税立法中处理中央与地方权力划分问题是难题之一。

征税范围问题

自房产税扩大到居民住宅的试点开始，征税范围就是一个众说纷纭、莫衷一是的问题。主张房产税作为地方税体系主体税种的专家主张对所有住宅征税，理由是占有国有土地资源就应该征税，发达市场经济国家，比如美国，就是样板。这种意见在一个时期被许多专家所支持，形成相当主流的观点。但是很快大多数专家都主张只对高档住宅和多套住宅征收了。原因很多，但是在绝大多数中低收入群体尚且住在面积不大而且条件一般的住宅的局面下提出增加他们的税收负担，显然太不得人心，这与居民住宅新战略相悖。可以说主张对所有住宅全面征税的观点已经不是主流观点了。这一转变也同时意味着把房产税作为地方税体系主体税种的主张也随之被废弃了。

计税依据问题

相当多的专家主张，既然是市场经济，住宅具有市场价值，当然以评估值作为计税依据比购买价作为计税依据更符合市场经济，所以对居民住宅应该按评估值征税，而不按购买价征税。且不说计税依据首先应该扣除七十年国有土地使用费问题，即使扣除了土地使用费，我国也远远到不了实行以评估值计税的阶段。实际上，对企业房产税实行以评估值计税的办法经历多年研究和测算尚未形成决策，现在试图对居民住宅的房产税计税依据确定为评估值未免脱离实际了。以评估值计税本质上是政治体制改革，而不是评估技术问题。首先，评估主体是谁？政府和住宅所有者共同认可的评估机构在我国存在吗？评估带有浓厚的主观因素，全国各地的评估机构的主观因素的差异如何排除或如何统一？评估经费由谁负担？现实生活中企业的资产评估在相当程度上取决于提供经费的委托方的主观意愿。如果居民住宅的房产税收入规模不大的话，政府再支付评估经费，这样的征税成本纯属社会福利损失，值吗？特别应该强调的是以评估值计税必须事先设立“争议裁决制度”。在一个区域内如果政府和纳税人对评估机构提出的评估值出现争议，由谁来裁决？政府是当事人不能裁决。由法院裁决？法院能对此类体现强烈主观性的评估值数据做出裁决吗？更进一步说，不同区域的评估值出现争议该如何裁决？这一系列围绕具有强烈主观性的评估值出现争议是必然的，没有“争议裁决制度”，必然永久性地陷入政府和纳税人无穷的争议中。多年来围绕以评估值为计税依据对企业房产税的学习、研究、测算下了不少功夫，但“争议裁决制度”的设计尚需时日。而没有这个制度支持，以评估值做计税依据就是不可行的。

政策建议

可对住宅价款扣除土地使用费后建筑物价值征税

居民住宅房地产税可以选择的方案之一：为解决上述两个法理悖论，可以有许多供讨论的方案。其中，对住宅价款扣除土地使用费后的建筑物价值征税可以作为供选择的方案之一。这个方案对居民住宅征收了财产税，实现了将房产税征收范围扩大到居民住宅的目的。同时又避免了法理相悖的问题。这也是市场经济财产税制题中应有之义。对国有土地仍在坚持国有土地制度不变的前提下对企业或居民使用国有土地征收土地使用税或土地使用费。至于政府是用分期（分年或分月）征收土地使用税的办法，还是用招拍挂的办法一次性收取一个比较长时期的（比如七十年或五十年）土地使用费，可以由政府选择。这两个办法的结合既保持了对无偿取得国有土地的企业分期征收土地使用税的制度，又保持了对居民住宅占据国有土地一次性征收长期土地使用费，同时房产税征收范围扩大到居民住宅的改革目标也实现了。最重要的是这个方案解决了房地产税立法中的两个法理悖论。在减少交易环节税收前提下，对居民住宅征收扣除土地使用费以后的价值开征保有环节税收，同时维持开发商通过招拍挂办法获取国有土地使用权的制度。这是一个理论上说得通、法理上无悖论、实践上可行，也符合住宅房地产业新战略的方案。

居民住宅保有环节税不能成为地方税主体税种

营改增以后，作为地方税体系主体税种的营业税不存在了。当然，中国的地方税体系必须具有一个主体税种，这个主体税种至少应该具有两个基本特征：第一，税种的性质适合作为地方税种，税源应该相对具有地方性质。第二，收入应具有万亿数量级规模。居民住宅作为税源具有强烈的地方性质，但数量远远达不到万亿数量级规模。实际上土地使用权转让收入虽然有3万亿数量级 ，但这是七十年的“租金”，平均每年四百亿到五百亿元规模。居民住宅保有环节税收是不可能一次性征收几十年的收入的，所以，不可能也不要期望把居民住宅保有环节税种设计成地方税体系的主要税种。

住宅保有环节税不能使税制结构从间接税为主改成直接税为主

最近一个时期，不少专家强烈建议尽快把我国现行以间接税为主体的税制改革成为以直接税为主体的税制。虽然在理论上对直接税是仅包括所得税类还是也包括财产税类存在不同意见，但是即使按照包括财产税类的直接税定义，对居民住宅保有环节税收开征以后也不可能使我国税制成为直接税为主体。世界各国税制发展史告诉我们。税制结构不是一个完全由主观意志可以决定的经济关系。税制结构与经济发展水平，特别是人均收入具有非常强的相关关系，经济发展水平比较低的国家的税制结构一定是间接税为主体的，随着经济发展水平的提高，税制结构中间接税比重逐步下降，而直接税逐步上升，直到经济发展水平达到一定高度以后，税制结构才可能也必然演变成以直接税为主体。我国现行税制在1994年就准备实施一个间接税和直接税双主体的税制，但是，1994年间接税比重为70%以上，尽管税收收入从1994年4000多亿元的水平增长到20年后的10多万亿元，但是间接税仍然有60%的比重，间接税的主体地位仍未动摇。在我国人均国内生产总值（GDP）只有7000美元~8000美元水平时，不能设想对居民住宅保有环节征税就能使我国税制实现直接税为主体的目标。实现直接税为主体的税制，来日方长。

居民住宅房产税是“双刃剑”

对高档或多套居民住宅征收房产税可以为地方政府带来一定的也是不多的政府收入，但是此类纳税人都是相对高收入群体，这就会造成“不可能悖论”。政府收入、调节居民收入分配的政府目标和吸引人才的政府目标之间，政府收入和调节居民收入分配的目标可以同时实现，但是必然对吸引人才带来负面影响。一般来说，所谓“人才”主要是三类人，其一是投资的企业家，其二是高级管理人员，其三是高级科技人员。这些人员都是各地方政府争夺的对象，而居民住宅房产税要对这些人员在当地生活增加税收成本，两者相比，对这些人员开征住宅房产税当然会产生“为渊驱鱼”“为丛驱雀”的后果。而上海市在试点方案中专门列入一条“排除”条款，即：凡列入上海市人才引进计划的人员免征住宅房产税。说明上海市政府对这把“双刃剑”的效果把握得十分准确，其底线是，宁肯少收税，也决不能让这个试点损害上海市引进人才这项更为重要的战略。

居民住宅房产税与中央转移支付的关系

无论居民住宅房产税的立法会授予地方多大权力调整何种税制要素，地方政府事实上会拥有此税种在税收收入规模上一定的调整权力，在一定幅度内可以多收一些或者少收一些。一个地方收多收少一定会与其他地方形成“纳什均衡”。但是这个“纳什均衡”还有另外一个条件，即收入多少与中央财政转移支付的关系。在1994年出台的分税制中，税收返还的公式规定，各地增值税收入增长与税收返还正相关，但若干地方税种的收入增长与税收返还负相关，这些收入增长越多，税收返还数量越少。对居民住宅的财产税立法开征以后，地方政府这部分收入增长会不会减少中央税收返还？此规定虽然不由全国人大在房地产税立法中解决，但对地方政府行使法定自由裁量权影响很大，属于立法时要明确的配套政策之一。

居民住宅房产税与宏观经济形势

上海和重庆开始对居民住宅开征房产税试点时，正值房地产热，居民住宅价格上涨速度远超过居民收入上涨速度。当时的财政部和住建部以“抑制房价上涨”的名义推出居民住宅房产税试点。这一试点有所争议。2013年10月中共中央政治局学习会上把政府在居民住宅问题上的职能定位在帮助低收入群体解决住有所居的困难。住建部按照这个新战略把主要精力投入保障房（含棚户区改造）建设，财政部、人民银行、国开行也用不同方式投入政策和资金支持。除北上广深放宽限购条件外，所有城市全面取消限购，上海、北京也积极推进共有产权房（自住普通房）建设。同时三、四线城市居民住宅供大于求的局面尚未完全扭转。在当前宏观经济形势下，抑制国内居民住宅的需求未必是好的选择。

总而言之，对居民住宅征税，收入不多，关系重大。如果立法出现重大失误就是全局性的，立法需要慎之又慎，慎之又慎。

本文编辑/丁开艳